Eines steht fest: Die letzten Steuerreformen haben die Spielregeln zugunsten der natürlichen Personen und zulasten der Kapitalgesellschaften verschoben.

Beispiel Nummer eins: der 13-prozentige Gewinnfreibetrag. Einzelunternehmen oder Personengesellschaften wie die Offenen Gesellschaften (OG) oder Kommanditgesellschaften (KG) profitieren voll von ihm. Der Gewinnfreibetrag kann maximal bis zu 100.000 Euro pro Unternehmer und Unternehmen genutzt werden. Bis zu einem steuerlichen Gewinn von immerhin jährlich rund 770.000 Euro kann die Personengesellschaft daher steueroptimal sein.

Schlechter haben es da GmbHs

Zwar billigt die Finanz den 13-prozentigen Gewinnfreibetrag seit 2010 allen einkommensteuerpflichtigen Unternehmen zu – unabhängig von deren Rechtsform und der Gewinnermittlungsmethode. Kapitalgesellschaften profitieren allerdings nur indirekt, indem ihre einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführer mit ihren Geschäftsführerbezügen die neue Begünstigung in Anspruch nehmen dürfen.

Der Haken für GmbH-Geschäftsführer – ihre Bezüge verursachen teure Lohnnebenkosten (Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds: 4,5 Prozent; Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Wirtschaftskammern: in Wien 0,4 Prozent und die Kommunalsteuern an die Gemeinden: 3,0 Prozent). Das Steuerzuckerl Gewinnfreibetrag wird daher bei GmbH-Geschäftsführerbezügen empfindlich durch Lohnnebenkostenerhöhungen geschmälert.

Das ist nur ein Beispiel dafür, dass es sich häufig bezahlt macht, das Rechtskleid seines Unternehmens auch Jahre nach der Gründung neu zu überdenken. Dabei ist eine Umgründung gar nicht so aufwendig, wie viele Unternehmer fürchten. Mit den steuerlichen Zuckerln im Umgründungssteuerrecht kann man die Rechtsform einfach, schnell und ohne bedeutende Kos­ten wechseln. Sehr wohl davor nötig ist ein eingehender „Rechtsformcheck“ zusammen mit dem Steuerberater bzw. Anwalt. Denn von der Gesellschaftsform hängen neben der Steuerlast ja auch Haftungsfragen und Rechtsformkosten, Finanzierungsfragen, Rechnungslegungsvorschriften etc. ab.

Thesaurierung oder Ausschüttung?

Natürlich gibt es auch Fälle, in denen die GmbH die Nase deutlich vorne hat. Beispielsweise je höher der in der GmbH verbleibende Gewinnanteil ist, desto günstiger wird die Kapital- im Vergleich zur Personengesellschaft. Die Steuerbelastung beträgt bei der „thesaurierenden“ GmbH nämlich nur 25 Prozent Körperschaftsteuer.

Wenn die Gesellschafter allerdings Cash benötigen, kommen nochmals 25 Prozent Kapitalertragsteuer dazu, in Summe somit 43,75 Prozent (25 Prozent KöSt zuzüglich 25 Prozent von den verbleibenden 75 Prozent). Die Kapitalgesellschaft ist daher die ideale Rechtsform, um Kapital anzusparen und für betriebliche Investitionen wiederzuverwenden. Daneben bringt die Kapitalgesellschaft natürlich Vorteile aufgrund der persönlichen Haftungsbeschränkung für die Gesellschafter.

Eine Kompromissvariante wäre die flexible Rechtsform der GmbH & Co KG, welche die Vorteile der Kapital- mit jener von Personengesellschaf- ten kombiniert. Ein durchgerechnetes Beispiel dazu siehe Kasten oben.

Freiberufler: Weg mit der GmbH!

Der Fiskus möchte GmbHs mit „höchstpersönlichen Tätigkeiten“, wie sie Freiberufler, Künstler oder Professoren ausüben, nicht mehr anerkennen. Diese höchstpersönlichen Tätigkeiten sind nämlich – nach Meinung des Fiskus – von Kapitalgesellschaften nicht durchführbar, im Vordergrund stehen die höchstpersönlichen Leistungen. Laut den Richtlinien der Finanz können daher seit 1. 1. 2010 Einkünfte nicht mehr dieser „zwischengeschalteten“ Kapitalgesellschaft, sondern bloß noch der natürlichen Person selbst zugerechnet werden.

In diesen Fällen heißt es umwandeln, kann doch ein allfälliger Steuervorteil der GmbH nicht mehr genützt werden.

Verluste in die Personengesellschaft übertragen

In Krisenzeiten entstehen oft Verluste, welche in der Kapitalgesellschaft gefangen sind, d. h., die Gesellschafter können sie steuerlich nicht verwerten. Die GmbH verfügt zwar über steuerliche Verlustvorträge, diese wirken sich aber erst wieder in Gewinnjahren aus. Wenn dann auch noch hohe und teure Geschäftsführerbezüge ausbezahlt werden, kommt es zum steuerlichen SuperGAU. Obwohl keine Gewinne erzielt werden, müssen Einkommensteuern für den Verdienst der Geschäftsführer und Mindestkörperschaftsteuern in Höhe von 1.750 Euro im Jahr bezahlt werden. Spätestens in dieser Situation sollten Sie über einen Rechtsformwechsel nachdenken. Nach der Umwandlung in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft können nämlich die Verlustvorträge von den natürlichen Personen direkt genutzt werden, aber nur, wenn alle strengen Voraussetzungen des Umgründungssteuergesetzes beachtet werden.

Achtung, Ausschüttungsfiktion neu

Bis Jänner 2006 konnten gut verdienende Einzelunternehmen oder Personengesellschafter ein beliebtes Steuermodell bei einem Rechtsformwechsel, konkret bei einer Einbringung ihrer Betriebe in eine Kapitalgesellschaft – also z. B. AG oder GmbH –, wählen.

Die GmbH-Gesellschafter konnten durch die Bilanzierung einer sogenannten „unbaren Entnahme“ so lange Vermögen aus der Gesellschaft – und zwar ohne KESt-Besteuerung – entziehen, bis das Verrechnungskonto von maximal 75 Prozent des Verkehrswerts aufgebraucht war. Die Tilgung des Verrechnungskontos ist nämlich eine steuerneutrale Vermögensumschichtung. Sie führte somit weder zu einer KESt-Besteuerung noch fallen Sozialversicherungsbeiträge an.

Der Nachteil bei dem Modell der „unbaren Entnahmen“: Durch die Verbindlichkeit der unbaren Entnahmen in der Bilanz entstehen negative steuerliche Anschaffungskosten, welche beim Verkauf der Anteile zu einer entsprechend hohen Besteuerung führen. Daher heißt es für die Betroffenen auch hier, rasch die Rechtsform auszutauschen. Einzelunternehmen oder Personengesellschaften haben keine steuerlichen Anschaffungskosten. Durch die Umwandlung gelingt der Kunsttrick, negative Anschaffungskosten zu vernichten.

Das neue Budgetbegleitgesetz enthält ab 2011 aber eine sogenannte „Ausschüttungsfiktion neu“. Die unbaren Entnahmen haben zu Buchverlusten und/oder Firmenwertabschreibungen in der unternehmensrechtlichen Bilanz geführt, und diese sollen bei der Umwandlung zu einer KESt-Besteuerung führen. Der Fiskus hat nochmals eine Schonfrist gesetzt, besteuert werden Buchverluste und Firmenwertabschreibungen ab 31. 12. 2007.

Fazit: Die Besteuerung auf Basis der Ausschüttungsfiktion neu bei der Umwandlung wird jedes Jahr, in dem die GmbH besteht und die Firmenwertabschreibung ab 2007 läuft, höher. Der Ausweg: Prüfen Sie eine Rückumwandlung der GmbH in ein Einzelunternehmen oder in eine Personengesellschaft besonders dann rasch, wenn eine Veräußerung der GmbH ante portas steht!

„Ausschüttungsfiktion neu“: Rasch handeln!

Besonders wenn die GmbH in absehbarer Zeit veräußert werden soll, sollte rasch „rückumgewandelt“ werden. Dazu ein Beispiel:

Ein Steuerberater hat mit Umgründungsstichtag 31. 12. 2005 seine Kanzlei mit einem unternehmens- und steuerlichen Buchwert von 100.000 Euro und einem Verkehrswert von zwei Millionen Euro in eine „Schlau-GmbH“ unter Inanspruchnahme der Begünstigungen im Rahmen des Art III UmgrStG eingebracht. Die unbare Entnahme betrug – nach seinerzeitigem Umgründungsrecht waren maximal 75 Prozent des Verkehrswerts zulässig –  1,5 Millionen Euro. Das negative Eigenkapital ergibt somit 1,4 Millionen Euro (100.000 abzüglich 1,5 Millionen Euro). Durch die Möglichkeit der Aufwertung auf die beizulegenden Werte nach § 202 Abs 1 UGB konnte ein Firmenwert bis zu 1,9 Millionen Euro in der UGB-Bilanz eingestellt werden. Das unternehmensrechtliche Eigenkapital beträgt somit wieder plus 500.000 Euro (100.000 Euro abzüglich 1,5 Millionen zuzüglich 1,9 Millionen Euro).

In den Jahren von 2008 bis 2010 betrug die Firmenwertabschreibung 570.000 Euro, bei einer Abschreibung von je einem Zehntel (190.000 Euro p. a.). Das ­unternehmensrechtliche Reinvermögen beträgt im Zeitpunkt der geplanten Umwandlung 500.000 Euro (Betrag resultiert aus noch nicht ausgeschütteten Gewinnen).

Gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG alt beträgt die Ausschüttungsfiktion 500.000 Euro aus den bilanzierten „Bilanzgewinnen“. Eingezahlte „Einlagenteile“ des Bilanzgewinns können nach alter und neuer Rechtslage in Abzug gebracht werden. Laut § 9 Abs. 6 UmgrStG neu beträgt die Ausschüttungsfiktion 500.000 Euro plus der abgeschriebenen Firmenwertanteile in Höhe von 570.000 Euro (190.000 Euro für drei Jahre von 2008 bis 2010). Die fiktive Ausschüttungsbesteuerung bestimmt sich auf Grundlage eines Betrags von 1.070.000 Euro. Die steuerliche Bemessungsgrundlage für die KESt bei der Rückumwandlung ist damit (nach der neuen Rechtslage) um 570.000 Euro zugunsten des Fiskus höher. Daraus resultiert eine nach neuer Rechtslage höhere KESt bei der Rückumwandlung in Höhe von 142.500 Euro. Hier ist schnelles Handeln gefragt, denn jedes Jahr des Zuwartens steigt die KESt um die nur unternehmensrechtlich wirksame Firmenwertabschreibung in Höhe von 47.500 Euro (25 Prozent von Bemessungsgrundlage 190.000)!

>> Zum Download: Steuerliche Belastung einer GmbH zum Unterschied einer GmbH & Co KG